相続税申告においては、ニ次相続の相続税負担も考慮したうえで遺産分割を検討すべき場合があります。
以下、遺産分割の方法に応じ、一次相続・二次相続を合算した相続税額の試算を行いました。
（前提条件）
〇被相続人甲さんの相続財産5億円、相続人は配偶者（固有財産なし）と子1人。
＜ケース1＞
甲さんから配偶者と子が各2億5,000万円相当の財産を相続する場合
①一次相続の相続税額
7,605万円（相続税の総額1億5,210万円、配偶者の税額軽減7,605万円控除後）
②二次相続の相続税額
6,930万円
③一次相続・二次相続の相続税額の合計
①＋②＝1億4,535万円
＜ケース2＞
甲さんから配偶者が1億円、子が4億円相当の財産を相続する場合
④一次相続の相続税額
1億2,168万円（相続税の総額1億5,210万円、配偶者の税額軽減3,042万円控除後）
⑤二次相続の相続税額
1,220万円
⑥一次相続・二次相続の相続税額の合計
④＋⑤＝1億3,388万円
＜解説＞
一次相続において、配偶者の税額軽減前の相続税の総額は1億5,210万円、配偶者が法定相続分(1/2)相当の財産を相続することにより、配偶者の税額軽減を上限（相続税の総額の1/2）まで適用することができ、その適用後の相続税額7,605万円（①）が最も少ない税額となります。したがって、一次相続においては＜ケース１＞のように相続財産の1/2相当額を配偶者が相続するように遺産分割を行うケースが一般的です。
次に配偶者が亡くなった場合、配偶者に固有財産がなく、相続財産は甲さんから相続した2億5,000万円のみとした場合、二次相続に係る相続税額は6,930万円（②）となり、＜ケース１＞の一次相続・二次相続の相続税額の合計は1億4,535万円（③）となります。
一方＜ケース2＞では、一次相続において、二次相続における相続税負担を考慮した遺産分割を行っています。
具体的には、一次相続において、相続財産5億円のうち1億円(20%)を配偶者、4億円(80%)を子が相続することにしています。この遺産分割により＜ケース1＞に比べて配偶者の税額軽減額が減少することから、一次相続における相続税額は1億2,168万円（④）と、＜ケース1＞に比べて4,563万円増加します。しかし配偶者が亡くなった場合の二次相続に係る相続税額は1,220万円（⑤）と＜ケース1＞に比べて5,710万円減少します。以上により、一次相続・二次相続の相続税額の合計は1億3,388万円（⑥）となり＜ケース1＞の1億4,535万円（③）よりも1,147万円減少することになります。
＜ケース1＞に比べて＜ケース2＞の一次相続・二次相続の相続税額の合計額が減少する理由は、相続で取得した財産の金額に応じて税率が高くなるという、相続税の税率構造にあります。
＜ケース2＞では＜ケース1＞よりも配偶者が甲さんから取得する財産額が減少し（2.5億円－1億円＝1.5億円）、配偶者の税額軽減額が減少することにより、一次相続では＜ケース1＞に比べて相続税額が増加します。しかし、＜ケース2＞では＜ケース1＞に比べて配偶者の相続財産額が2億5,000万円から1億円に減少することにより、二次相続に係る相続税について適用される最高税率が30%となり、＜ケース1＞の最高税率45%に比べて低くなることから、一次相続に係る相続税額の増加以上に二次相続に係る税額が減少することになります。
＜ケース2＞のような遺産分割は、一次相続の遺産分割協議中に配偶者が亡くなって二次相続が発生した場合や、配偶者が高齢でその固有財産が多額にあるような場合に検討される方法です。相続人の状況や意向によって、二次相続に係る相続税負担も考慮した遺産分割を検討すべき場合もありますので、注意が必要です。
